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La question du traitement comptable des contrats de location revient sur la table avec la publication par l’IASB d’un nouvel exposé sondage sur le sujet. Comme dans les meilleures séries, passons donc à la Saison 2 !

Rappel des épisodes précédents[1]

En normes IFRS, une distinction est normalement faite entre :

  • Les locations financières qui doivent être traitées au plan  comptable comme des financements d’actifs,
  • Les locations opérationnelles qui suivent le traitement traditionnel en charges (chez le preneur) et en produit (chez le bailleur).

Pour des motifs à la fois techniques (la distinction s’est avérée peu robuste au regard du foisonnement des situations rencontrées en pratique) et politiques (convergence avec les normes américaines), l’IASB avait il y a trois ans remis sur l’établi le traitement des contrats de location et supprimé la distinction entre locations financières et locations opérationnelles…au profit d’un élargissement du traitement des locations financières à tous les contrats de location !

Inutile de dire que la pratique s’est rebellée contre une orientation qui accroissait singulièrement  la charge des préparateurs de comptes et alourdissait encore les informations à un moment où la question de la surcharge d’information est mise à l’ordre du jour de l’IASB.

L’IASB revient avec une nouvelle proposition

A l’ancienne distinction location opérationnelle/financière, l’IASB substitue un nouveau raisonnement qui se veut tenir compte des critiques entendues depuis trois ans…sans lâcher pour autant sur ce qui avait été proposé il y a trois ans.

Une nouvelle « summa divisio »

Le projet est fondé sur une distinction entre deux types de contrats :

  • les baux de type A où le bien loué est en tout ou partie consommé sur la durée du bail ; les baux mobiliers entrent en principe dans cette catégorie
  • les baux de type B où le bien loué n’est pas consommé par l’usage qu’en fait le locataire ; les baux immobiliers sont normalement de ce type.

Il s’ensuit que chez le locataire :

  • dans les baux mobiliers, le loyer sera décomposé entre amortissement et intérêt ;
  • dans le cas des baux immobiliers, la charge n’a pas à être décomposée puisqu’elle correspond en totalité à une charge financière, le bailleur ne recherchant que le rendement de son investissement.

Dans tous les cas, sera reconnu au bilan du locataire, un droit d’usage du bien loué et corrélativement un engagement financier envers le bailleur.

Chez le bailleur :

  • le bien mis en location type A sera décomposé au bilan entre :
    • une créance sur le locataire
    • la valeur résiduelle du bien loué
  • seul le rendement financier sur la location du bien apparaîtra au compte de résultat.

Dans les contrats de type B, le bien loué restera au bilan et les loyers apparaîtront en produits d’exploitation.

Des mesures de simplification

  • D’abord, tous les contrats de moins de douze mois sont traités en charges/produits sans effet de bilan ;
  • Ensuite, pour les contrats d’une durée supérieure à 12 mois, la valeur du droit d’usage ne tiendra compte que des paiements définitivement fixés (loyers de la période non résiliable+ valeur résiduelle garantie).

Petit exemple  chiffré

Sur la base de l’exemple chiffré publié par l’IASB dans son « Snapshot », voyons les différences entre les différents systèmes :

  • l’IAS 17 actuellement en vigueur ;
  • le nouveau projet.

Sur le plan de l’arithmétique, on constate que le type A correspond à l’ancien « financial lease » alors que le type B est un modèle nouveau, différent de l’ancien « operational lease » en ce qu’il impose la reconnaissance au bilan d’un droit d’usage chez le locataire.

Mais les cas d’application des contrats de type A ou B sont différents de ceux des locations financières ou opérationnelles de l’IAS 17. Prenons l’exemple français : les contrats de crédit-bail (mobilier ou immobilier) étaient normalement traités comme des locations financières. Une partie des crédits-baux immobiliers risque d’être versée dans la catégorie B, ceux qui s’appliquent à des immeubles de longue durée de vie.

Tous les contrats de plus d’un an devront être retraités (sauf seuil de signification) avec inscription à l’actif d’un droit d’usage. Souhaitons que, comme dans le cas de la décomposition des immobilisations par composants, la norme saura raison garder !

[1] Voir notre billet du 3 janvier 2011

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